מס ערך מוסף - שינוי בשיעור המע"מ

 
שינוי בשיעור המע"מ
 
ברצוני להסב את תשומת הלב  כי החל מיום 02/06/2013, יעלה שיעור המע"מ מ-17% ל-18%.
 
כללי
 
מע"מ בשיעור של 18% יחול על כל עסקה אשר מועד החיוב במס בגינה חל החל מיום 02/06/2013. שינוי המע"מ הקודם חל החל מיום 01/09/2012 ושיעורו 17%. 
 
לפיכך, יש לקבוע את מועד החיוב במס הרלוונטי לגבי סוגי העסקאות השונים ובהתאם לכך לקבוע את שיעור המס אשר יחול על העסקה.
 
מועדי החיוב הרלוונטיים לעסקאות של מכירת טובין, מכירת מקרקעין, מתן שירותים וכו' קבועים בפרק ו' סעיפים 22-29 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו 1975 להלן "החוק" ותקנות 6ו ו-7 לתקנות מס ערך מוסף התשל"ו 1976 להלן "התקנות".
 
להלן יפורטו הנחיות כלליות ודוגמאות לחיוב במע"מ בהתייחס לסוגים שונים של עסקאות:
 
1.  עסקאות של מכירת טובין
 
א. המועד הקובע לצורך קביעת שיעור המע"מ החל על עסקה של מכר טובין, הוא עפ"י סעיף 22 לחוק דהיינו, במועד מסירת הטובין לקונה, כלומר מועד ביצוע האספקה (סעיף 22 לחוק), לפיכך:
 
I. לגבי טובין שנמסרו לקונה לפני ה-02/06/2013 תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 17%.
 
II. לגבי טובין שנמסרו ביום 02/06/2013 ואילך, תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 18%, גם אם התמורה לעסקה שולמה במלואה או בחלקה לפני המועד הנ"ל.
 
ב. כאשר קיימים פערי זמן בין מועד ההזמנה או התשלום לבין אספקת הטובין בפועל לקונה (למשל בעסקאות של מכירת: כלי רכב, רהיטים, מכשירי חשמל וכו'), המועד הרלוונטי לעניין קביעת שיעור המס יהיה מועד המסירה של הטובין בפועל ללקוח.
 
ג. כאשר לקוח הזמין טובין ושילם לספק את מלוא התמורה, או חלקה, לפני שהמוצר נמסר לו והטובין יסופקו לו בפועל לאחר ה-02/06/2013, יחול על מלוא מחיר העסקה מע"מ בשיעור של 18% , זאת גם אם  הוצאה חשבונית ע"י העוסק ושולם המע"מ לפני ה-02/06/2013.
 
ד. עוסק שמכר טובין ואשר חל לגביו סעיף 29(1ב) לחוק הקובע, כי מי שחל לגביו האמור בתוספת 2(ד) לתוספת א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג 1973 (להלן "הוראות ניהול פנקסי חשבונות"),דהינו יצרנים שמחזור עסקם אינו עולה על 1,950,000 ש"ח כולל מע"מ ובעסקם מועסקים לא יותר משישה מועסקים, יחול החיוב במס לגבי עסקה זו עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל, היות ובסיס הדיווח הינו מזומן.
 
ה. דוגמאות לעסקה של מכר טובין:
 
I. אדם רכש רהיטים ביום 02/04/2013 בשווי של 6,000 ש"ח.  בהתאם לתנאי המכירה נקבעו מועדי התשלום דלהלן: במועד ההזמנה (02/04/2013) שולם סך של 3,000 ש"ח. והיתרה תשולם במועד המסירה (12/06/2013).
 
מאחר ומועד החיוב במס הוא ב 12/06/2013 יחול על מלוא מחיר העסקה מע"מ בשיעור 18%.
 
II. בנתוני הדוגמא הנ"ל, אם הרהיטים שהוזמנו כללו פינת אוכל, ספה ופינת האוכל נמסרה ללקוח ב- 01/05/2013 והספה נמסרה ללקוח ב- 12/06/2013.
 
על מכירה פינת האוכל יחול מע"מ בשיעור של 17% ועל מכירת הספה יחול מע"מ בשיעור של 18%.
 
III. בנתוני הדוגמא הנ"ל אם הרהיטים נמסרו ללקוח ב-02/04/2013 וסוכם עימו כי התמורה תשולם בשבעה תשלומים חודשיים שווים, ללא ריבית, החל מ-02/04/2013 ועד ל-02/11/2013  -  מאחר והמסירה בוצעה לפני ה-02/06/2013.
 
יחול על מלוא מחיר המכירה מע"מ בשיעור של 17%.
 
2.  עסקאות של מכירת מקרקעין
 
א. במכירת מקרקעין, המועד הקובע לעניין שיעור המס הוא מועד מסירת החזקה של המקרקעין לידי הקונה, דהינו מועד רישום המקרקעין על שמו של הקונה, או מועד תשלום התמורה, לפי המוקדם שביניהם (סעיפים 28(א) ו-29(1) לחוק, לכן:
 
I. לגבי מקרקעין שנמכרו וטרם הועברו לרשות הקונה עד ל-01/09/12, יחויב כל תשלום שיבוצע לפני ה- 02/06/2013 במע"מ בשיעור של 17% . כל תשלום שיבוצע החל מיום 02/06/2013 יחויב במע"מ בשיעור של 17%.
 
II.  מקרקעין שנמכרו והועברו לרשות הקונה לפני ה- 02/06/2013 יחויבו במע"מ בשיעור של 17% על מלוא מחיר העסקה גם אם טרם שולמה מלוא התמורה עבור העסקה עד ל-02/06/2013.
 
ב. דוגמא לעסקה של מכירת מקרקעין אדם רכש דירת מגורים בסכום של 1,500,000 ש"ח  ביום 01/01/2013 . בהתאם להסכם המכירה נקבעו מועדי תשלום כדלהלן:
ביום 01/01/2013 תשלום של 400,000 ש"ח.
ביום 02/06/2013 תשלום של 600,00 ש"ח.
ובמועד מסירת החזקה בדירה -02/08/2013 תשלום של 500,000 ש"ח
 
במקרה זה, על התשלום הראשון יחול מע"מ בשיעור של 17% וכל היתרה בסך 1,100,000 תחויב במע"מ בשיעור של 18%.
 
ג. במידה והעוסק ביצע עסקה של מכירת מקרקעין והוציא לפני ה- 02/06/2013 חשבונית על מלוא מחיר העסקה - כאשר היא כוללת מע"מ בשיעור של 17% וזאת אם לא שולמה לו כל התמורה ובטרם שהגיע המועד הקבוע בחוק לחיוב במס, לא יהיה בכך כדי לפטור את העוסק בהשלמת תשלום המס, בהתאם לשיעור המס החדש, על יתרת התמורה אשר תשולם לאחר ה-02/06/2013. על העוסק להוציא חשבונית משלימה לשם תשלום הפרשי המס.
 
ד. יודגש כי, בעסקאות שהחיוב במס אינו על בסיס מזומן, הקדמת תשלום המס אינה פוטרת את העוסק מלהשלים את הפרש המס הנובע משינוי בשיעור המס.
 
לדוגמא: קבלן מכר דירה ב 1,500,000 ש"ח בתוספת מע"מ. ביום 10/06/2013 שולם לקבלן סך של 1,000,000 ש"ח  בתוספת 260,000 ש"ח (סכום השווה למע"מ על מלוא העסקה לפי שיעור של 17%) בחשבונית אשר הוצאה ע"י הקבלן צוין סכום המע"מ בסך 260,000 ש"ח.
ביום 22/06/2013 שולמה יתרת התמורה בסך 500,000 ש"ח.
 
במקרה זה, על הקבלן להוציא חשבונית משלימה בה יחויב במס סך ה-500,000 ש"ח בשיעור של 18%. בהנחה כי המע"מ דווח ושולם בשיעור של 17% , על הקבלן להוציא את החשבונית ולדווח למע"מ אך ורק על ההפרש.
 
3.  עסקאות של השכרת נכסים
 
על השכרת נכסים חל, ככלל, מע"מ על בסיס מזומן לפי תקנה 7(2)(א) לתקנות, דהיינו, מועד החיוב במס יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל.
 
במקרה, שבו אדם משכיר נכס ובהסכם השכירות נקבע כי התמורה לשכירות תשולם כל שלושה חודשים מראש, למשל ב-01/03/2013 עבור חודשים 3-5/2013, וב-02/06/2013 עבור חודשים 6-8/2013 וכו'.
 
מאחר ומועד החיוב במס בעסקאות של השכרת נכס חל עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל, במידה והתשלום יבוצע עפ"י ההסכם לפני 02/06/2013 , יחויב מרכיב זה של העסקה במע"מ בשיעור של 17% .כל תשלום שיבוצע החל מיום 02/06/2013 ואילך יחויב במע"מ בשיעור 18%.
 
4.  עסקאות של מתן שירותים
 
. כעיקרון, על פי סעיף 24 לחוק, מועד החיוב במס במתן שירות חל עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל (בסיס מזומן). דהינו שיעור המס ייקבע לפי שיעור המס אשר יהיה בתוקף ביום התשלום.
 
כל סכום שישולם לעוסק מיום 02/06/2013 ואילך בגין שירות שהעניק, יהיה חייב במע"מ בשיעור 18% . כל תשלום אשר ישולם בתמורה לשירות הנ"ל לפני ה-02/06/2013 , יחויב במע"מ בשיעור 17%.
 
ב. שירותים שניתנו ע"י מי שהוגדר בתוספת ה' להוראות ניהול פנקסי חשבונות כבעל מקצוע חופשי חייבים על פי תקנה 7(א)(1) לתקנות על בסיס מזומן, כלומר, מועד קבלת התמורה הוא שיקבע את שיעור המס אשר יחול על העסקה.
 
בעסקאות אלו כל תקבול שיתקבל לפני ה-02/06/2013 יחויב במע"מ שיעור של 17% וכל תקבול שיתקבל החל מה- 02/06/2013 יחויב במע"מ בשיעור של 18%.
 
ג. מתן שירותים אשר אינם חייבים במס על בסיס מזומן-  על פי סעיף 29(1א) לחוק, בעסקת שירות אשר מחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה אינה בכסף, וכן בשירות שניתן על ידי עוסק שמחזור העסקאות שלו עולה על 15 מליון ש"ח בשנה, וחלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסי חשבונות, יחול החיוב במס עם נתינת השירות (בסיס מצטבר).
 
סעיף 29(1א) מבחין בין שלושה סוגי שירותים לפי הפירוט הבא:
 
I. שירות נקודתי (על פי סעיף 29(1א) לחוק -  חל החיוב במע"מ בהתאם לשיעור המס אשר יהא בתוקף במועד נתינת השירות.

דוגמאות לשירותים מסוג זה: תיקונים, ספר, הסעה במונית, הובלה, גרירה וכו'.

לפיכך:
שירות שניתן לפני 02/06/2013 יחויב במע"מ בשיעור של 17% וזאת גם אם התמורה לשירות תשולם לאחר ה-02/06/2013.

שירות שניתן ביום 02/06/2013  ואילך יחויב במע"מ בשיעור של 18%.
 
II. שירות הניתן לחלוקה בחלקים והוא על בסיס התחשבנות חודשית - שירותים, שבהם פועלים הצדדים על בסיס התחשבנות חודשית ושמועד החיוב במע"מ לגביהם איננו על בסיס מזומן, יחויבו בהתאם לשיעור המע"מ החל בחודש הרלוונטי שבו ניתן השירות.

לדוגמא: שירותים שניתנו בתקופה שבין 02/05/2013 ועד ליום 30/05/2013 , אשר בגינם תונפק חשבונית עד ליום 15/06/2013 , יחויבו במע"מ בשיעור של 17%.

דוגמאות לשירותים מסוג זה: שירותי שמירה, ניקיון, תחזוקה, שירותי כוח אדם, שירותי תקשורת וכו'.
 
III. שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו - לגבי שירותים אלה מועד החיוב במס יחול עם גמר נתינתם או במועד תשלום התמורה, לפי המוקדם.

בשירותים מסוג זה, אם שולמה התמורה או הסתיים השירות לפני 02/06/2013 יחול מע"מ בשיעור של 17% ואם שולמה התמורה או ניתן השירות לאחר 02/06/2013 יחול מע"מ בשיעור מס של 18%.

דוגמאות לשירותים מסוג זה: שירותי אחריות, שירותי תמיכה, וכדו'.
 
5.  עסקאות של דמי מנוי
 
על עסקאות של דמי מנוי, מוטל חיוב במע"מ על בסיס מזומן לפי תקנה 7(א)(5) לתקנות, כלומר במועד קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. אי לכך, כאשר דמי המנוי לעיתון, לתיאטרון וכו', משולמים מראש, למשל, דמי המנוי השנתי לעיתון שולמו לפני ה- 02/06/2013 יחול על העסקה מע"מ בשיעור 17%, גם אם העיתון יתקבל לאחר העלאת שיעור המס.
 
במידה ודמי המנוי משולמים בתשלומים לאורך תקופת המנוי, כל סכום שישולם לאחר ה- 02/06/2013 יחויב במע"מ בשיעור של 18%.
 
6.  יבוא הטובין
 
עפ"י סעיף 26(א) לחוק, ביבוא טובין מועד החיוב במס יחול עם פדייתם מפיקוח רשות המכס.
 
טובין אשר ישוחררו מפיקוח רשות המכס החל מיום 02/06/2013 יחויבו במע"מ בשיעור של 18%.
 
7.  עסקאות של מתן אשראי
 
עפ"י תקנה 7(א)(4) לתקנות, עסקאות של מתן אשראי ע"י עוסקים במהלך עיסוקם תחויב במע"מ בעת קבלת הריבית / הפרשי ההצמדה / הפרשי השער (להלן "הסכומים").
 
לפיכך, על הסכומים המשולמים עד ליום 02/06/2013 יוטל מע"מ בשיעור של 17% ואילו על סכומים המשולמים לאחר המועד האמור יוטל מע"מ בשיעור של 18%.
 
מתן אשראי ללא ריבית לעובדים או מנהלים -  האמור לעיל יחול גם על הלוואות נושאות ריבית ו / או הצמדה הניתנות ע"י עוסק לעובדיו בהן הריבית משולמת ע"י העובד או המנהל.
 
בהתאם להוראת תאמ"ו 65.702.4 על עסקה של מתן אשראי שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים, שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או שמקצתה אינה בכסף, יחולו הוראות סעיף 10 לחוק לעניין קביעת המחיר ומחירה יקבע עפ"י שיעור הריבית הקבוע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית) התשמ"ה -1985 (להלן "הריבית")
בהתאם להוראה האמורה לעיל מועד החיוב יקבע בהתאם לחלופות הבאות :
 
I. כאשר נזקפת ריבית לעובד לעניין מס הכנסה מדי חודש, מועד החיוב לעניין מע"מ יחול באותו מועד.
 
II. כאשר העוסק מחשב את הריבית הרעיונית לעניין מס הכנסה בחישוב שנתי, מועד החיוב לעניין מע"מ יחול בסוף כל שנה
 
שיעור המע"מ שיוטל על הריבית יחושב בהתאם לכללים הבאים :
עוסק הפועל עפ"י החלופה הראשונה על הריבית שנצברה עד ליום 02/06/2013 יוטל מע"מ בשיעור של 17% ועל הריבית שתיצבר מהמועד האמור ואילך יוטל מע"מ בשיעור של 18%.
עוסק הפועל עפ"י החלופה השניה מאחר ומועד החיוב יחול בסוף השנה, על כל הריבית שתיצבר עד ל 31/12/2013 יוטל מע"מ בשיעור של 18%
 
8.  הוצאת חשבוניות
 
א. עפ"י ס' 45 ו-47 לחוק עוסק חייב להוציא חשבונית עסקה בגין כל עסקה ורשאי הוא להוציא חשבונית מס לגבי עסקה החייבת במס לפי דרישת הקונה.
 
ב. עפ"י סעיף 46 לחוק, על העוסק להוציא את החשבונית תוך 14 יום ממועד החיוב במס.
 
עוסק, שמועד החיוב במס בשל העסקה שביצע דהינו לאחר 02/06/2013 והוא הוציא חשבונית מס לפני המועד הקבוע עפ"י החוק, אין בכך כדי לשנות את שיעור המס אשר יחול על העסקה במועד הקבוע עפ"י החוק.
 
לפיכך, במקרים בהם העוסק הוציא חשבונית מס לפני המועד הקבוע בחוק, כאשר היא כוללת מע"מ בשיעור של 17% והוא כלל אותה בדו"ח התקופתי המתייחס למועד הוצאתה, על העוסק להוציא חשבונית מס משלימה לפי השיעור החדש ולדווח על ההפרש בהתאם.
 
למען הסר ספק יובהר כי המועד הרלוונטי לעניין שיעור המס הינו מועד החיוב במס כפי שנקבע בחוק, ולא המועד להוצאת החשבונית.
 
ג. עפ"י סעיף 47 לחוק, אם חשבונית מס מונפקת בקשר לעסקאות החייבות בשיעורי מס שונים, יש לרשום סוג עסקה בנפרד. עם זאת, מוצע לעוסק להוציא בנפרד חשבונית מס על השיעור הישן וחשבונית מס על השיעור החדש.
 
ד. עוסק שביצע עיסקה שמועד החיוב במס בשלה הינו על בסיס מזומן, והוא הוציא חשבונית מס שבה צוין כי המסמך יהווה חשבונית מס רק לאחר התשלום בפועל ע"י מקבלה (בהתאם לתנאים הקבועים בהוראות תאמ"ו 66,610)  והיא כוללת מע"מ בשיעור של 17%, והתמורה תשולם לעוסק לאחר ה 02/06/2013, העסקה תחויב
במע"מ בשיעור של 18% ועל העוסק למסור ללקוח חשבונית מס משלימה בהתאם.
 
9.  הודעת זיכוי
 
תפקידה של הודעת הזיכוי הוא לתקן או לבטל חשבונית שהוצאה קודם לכן.
לפיכך, הודעת זיכוי הבאה לתקן, לשנות או לבטל חיוב במע"מ שהוטל בעבר בשיעור של 17%, תונפק אף היא בשיעור של 18%, גם אם הודעת הזיכוי תוצא לאחר ה-02/06/2013.
 
10.  שיעור המס שנקבע בין הצדדים
 
במקרים שבהם לא נקבע בין הצדדים אם מחיר העסקה כולל מע"מ או לא, יש התייחס למחיר העסקה ככולל מע"מ (ראה פס"ד נתן נ' זגורי).
 
עפ"י סעיף 6 לחוק, רשאי העוסק לגלגל את המס על הקונה או מקבל השירות. לפיכך, במקרים בהם העוסק חייב את הלקוח במס בשיעור של 17% רשאי הוא לדרוש מהקונה או ממקבל השירות לשלם את סכום המע"מ אשר התווסף לעסקה כתוצאה משינוי שיעור המס, אלא אם כן נקבע אחרת בהסכם שנחתם בין הצדדים או בכל דין אחר הדן בפיקוח על המחירים.
 
לשם השלמת התמונה יובהר כי עפ"י סעיף 17ב(א) לחוק הגנת הצרכן התשמ"א 1981, (להלן "חוק הגנת הצרכן") חלה החובה על עוסק המציע, המציג או המוכר טובין לצרכן להציג לגביהם או על גבי אריזתם את מחירם הכולל מחיר אשר יכלול, בין היתר, גם את מרכיב המע"מ.
בהתאם לסעיף 17ה לחוק הגנת הצרכן, רשאי עוסק במשך שבעה ימים מיום שהועלה שיעור המע"מ שלא לכלול במחיר המוצג את שיעור ההגדלה, בתנאי שציין באופן בולט במקום העסק כי המחירים אינם כוללים את שיעור המס המוגדל.
 
למען הסר ספק יובהר, כי על מכירה של הטובין כאמור יחול בכל מקרה מס בשיעור של 18% ככל שמסירת הטובין התבצעה לאחר ה- 02/06/2013.
 
היסטורית השינויים שיעור המע"מ
 
בטבלההמצורפת מטה מוצגים שעורי המע"מ החל משנת התחלת המע"מ בארץ (1976) ועדימנו אנו: 
מספר
תאריך התחלה
שיעור המע"מ
1
01/07/1976
8.00
2
01/11/1977
12.00
3
01/08/1982
15.00
4
01/06/1985
17.00
5
01/07/1985
15.00
6
01/03/1990
16.00
7
01/01/1991
18.00
8
01/01/1993
17.00
9
15/06/2002
18.00
10
01/03/2004
17.00
11
01/09/2005
16.50
12
01/07/2006
15.50
13
01/07/2009
16.50
14
01/01/2010
16.00
15
01/09/2012
17.00
16
02/06/2013
18.00
 
מאמר זה פורסם באתר של רשות המיסים:
http://ozar.mof.gov.il/taxes/docs/shinuiMaam2012.pdf
 
בכבוד רב,
ששי זכאי,
רואה חשבון (משפטן)
 
אין להזקק לתוכן חוזר זה מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין מטרת החוזר אלא להסב את תשומת הלב לאמור בו.
 
ששי זכאי ושות' - רואי חשבון
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
טלפון: 02-5667667        פקס: 02-5667661          כתובת: כנפי נשרים 13, ירושלים 95477        cpas@cpas.org.il